房地产开发企业多期项目汇缴时结转成本的纳税调整

汪道平

今天和财税评论Lawping一起学习最复杂的多期项目成本结转的纳税调整。

之前说魔鬼往往藏在细节里边，本期内容其实也是汇缴税筹最大的可筹划细节，你们都在其中作了哪些动作呢？

各公司有各自的会计核算程序，纳税调整程序有很多差异，但原则上也是大同小异，最后都需以税务规定为依据调整。

一、对六大类账载开发成本的纳税审核和调整

重点是对六大成本（土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费）的调整。

1、在明细账基础上调整。六大类成本辅助余额明细账各条目后可增加审核关键字段如：调整分类至各期数、调整分类至各期待摊数、调整至期间费用、调整税收不能扣除金额、未取票调整减少等。

重点是对各类单条成本进行详细审核，剔除未取得发票成本，确认期数、业态等归集是否合理，是否符合企业所得税法扣除要求，对暂估成本进行梳理。

比如在土地成本台账梳理中，对土地使用税等调整计入期间费用，对工程招标服务费等错列的调整计入建筑安装工程费……这类调整一般金额不大。

计税成本审核过程中需注意31号文的特殊规定，比如当年度发票要求和常规企业一致，至少需在汇缴结束前取得，否则不得计入，只能后续调整。

比如会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。

2、对上述调整完成后的数据进行分类汇总，形成各大类成本的审核后账列成本（具体到分期），各期内不同业态或成本对象成本还可根据不同大类成本分摊原则，调整增加分摊计入共同费用、调整增加预计成本等，如能具体化到各业态的最佳，不能的按各自对应的分摊方法在各期甚至各业态中分摊，得到各期各业态的对应总成本。

这一步比较复杂，做的比较细的方式是对各类成本按各自分摊原则进一步细化分期分业态各类成本。

比如土地成本调整中，分以下步骤：

A、通过明细账梳理，确认审核后可具体到各期的账载金额，据此得到各期审核后计税成本。

除了土地成本的建安成本等还需考虑根据动态成本（预算造价）及合同，根据32条规定可预提的成本。

出包工程未取得发票10%预提的逻辑主要如下：

可取合同付款台账，结合合同内容、对应期数、合同总金额（产值）、已付款金额、发票金额等关键字段，当发票金额大于等于合同金额时，不做预提；否则，合同金额*10%>（合同金额-发票金额）时，预提成本取（合同金额-发票金额），否则，取合同金额*10%。

以上根据单份合同预估的方式是比较严格的，还有的企业根据最后合同汇总数按以上逻辑取数，预提金额一般会大于按单个合同预提，实操上很多税局也认可。

土地成本明细审核还需考虑土地价款抵减问题，由于完工产品收入确认按竣备，而增值税一般计税纳税义务时点一般是交房，中间可能存在时间差，此外还有对未售、在建等成本的考量，原则上需剔除这块成本。

实操中一般会在交房时借记：应交税费_增值税_销项税额抵减，贷：主营业务成本_土地。

纳税调整时，如果以上分录未做或做完整，在对土地成本进行审核时，需注意这块是否已经扣减，需注意，房地产开发企业在计算可抵扣土地价款时，地下车库面积不纳入“建筑面积”进行计算。计算逻辑如下表

B、结合各期各业态或成本对象设定，依据31号文允许的分摊方式进一步分摊。比如土地成本各期之前一般先按占地面积分摊，各期内业态一般按可售面积分摊。

从30条规定可以看出，房产企业所得税成本分摊还是比较灵活的，特别是预算造价法、预提成本等，给了企业较大的税筹空间。

比如，不计容的地下车库等一般不分摊土地成本。很多房企甚至根据第33条规定，地下车库不分摊包括土地的所有开发成本。有争议的是，如果车库可售可办产证，是否还能适用？

这一步涉及到很多细节调整，从税筹的角度而言，很多筹划点也藏在这些细节里边。后续财税评论Lawping会通过实例进一步阐述。

二、汇总形成分期分业态（成本对象）计税面积和计税收入数据

最复杂的一步完成后，形成以下汇总表。

可售面积、计税面积同前一期收入确认里边概念一样，取面积表数据即可。

以上细化到分期分核算对象的计税成本表格，可以和前一期计税收入计算对应，形成对各期动态毛利额的调整。

三、汇总项目公司以前年度收入确认纳税调整表

通过以前年度汇缴底稿和申报表取数，得到以下汇总表。

此处纳税调整正数对应最终应纳税所得额调增（成本调减），负数对应最终应纳税所得额调减（成本调增）。

四、通过轧差法计算当年应结转计税成本

由于房地产开发企业所得税是按公司计算的，所以通过以下各期混同的轧差法计算纳税调整额即可。没太大必要具体到每期应做的纳税调整。

此处（1）=步骤二中的计税成本汇总8

（2）=步骤三中的汇总B

（4）=当年科目余额表中的主营业务成本

通过以上计税收入和计税成本的纳税调整，对于多期项目汇缴各期计税毛利额的动态调整也完成了。以后我会结合实例来说，光写文字实在是太晕了。

通过以上操作逻辑，多期项目汇缴成本结转纳税调整基本完成了，下一篇和财税评论Lawping一起学习一个核心调整表即A105000纳税调整项目明细表，顺带复习一下A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表。

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